الدرس 38: تطبيقات عملية على المصروفات والإيرادات

مقدمة الدرس

يُعد تحديد الوعاء الضريبي لضريبة الدخل من أهم وأدق المراحل في عملية الالتزام الضريبي للمنشآت في المملكة العربية السعودية. فالربح المحاسبي الذي تُظهره القوائم المالية للمنشأة لا يمثل بالضرورة الربح الذي تُفرض عليه الضريبة. إذ يضع نظام ضريبة الدخل ولائحته التنفيذية مجموعة من القواعد والأحكام الخاصة التي تحدد المصروفات جائزة الحسم والإيرادات الخاضعة للضريبة، والتي قد تختلف عن المعالجات المحاسبية المتبعة. يهدف هذا الدرس إلى تسليط الضوء على الفروقات بين صافي الربح المحاسبي وصافي الربح الضريبي، من خلال تقديم تطبيقات عملية شاملة توضح كيفية إجراء التعديلات اللازمة على الربح المحاسبي للوصول إلى الوعاء الضريبي الصحيح، مما يمكن الممارسين من تطبيق أحكام النظام الضريبي بكفاءة وتجنب الأخطاء الشائعة التي قد تؤدي إلى نزاعات مع الهيئة. إن فهم هذه التعديلات أمر جوهري لاجتياز الاختبارات المهنية المتخصصة في مجال الزكاة والضريبة.

الأهداف التعليمية

بعد الانتهاء من هذا الدرس، يتوقع أن يكون المتدرب قادراً على:

1. ●التمييز بين صافي الربح المحاسبي وصافي الربح الضريبي (الوعاء الضريبي).
2. ●تحديد المصروفات جائزة الحسم والمصروفات غير جائزة الحسم وفقاً لأحكام نظام ضريبة الدخل ولائحته التنفيذية.
3. ●التعرف على الإيرادات المعفاة من الضريبة وكيفية استبعادها من الوعاء الضريبي.
4. ●تطبيق التعديلات اللازمة على صافي الربح المحاسبي للوصول إلى صافي الربح الضريبي من خلال حالات عملية.
5. ●حساب ضريبة الدخل المستحقة على المنشأة بعد تحديد الوعاء الضريبي النهائي.

الشرح التفصيلي

يقوم مفهوم التعديل على صافي الربح المحاسبي على حقيقة أن المحاسبة المالية والضريبية تخدمان أهدافاً مختلفة. فبينما تهدف المحاسبة المالية إلى عرض صورة عادلة وواضحة عن أداء المنشأة ومركزها المالي للمستثمرين والدائنين وغيرهم، تهدف المحاسبة الضريبية إلى تحديد وعاء ضريبي عادل ودقيق لفرض الضريبة عليه وفقاً للسياسات الاقتصادية والاجتماعية للدولة. من هذا المنطلق، وضع المنظم الضريبي السعودي قواعد خاصة للاعتراف بالمصروفات والإيرادات تختلف في بعض جوانبها عن المبادئ المحاسبية المتعارف عليها.

1. من الربح المحاسبي إلى الربح الضريبي

تبدأ عملية تحديد الربح الضريبي من الرقم النهائي في قائمة الدخل، وهو صافي الربح المحاسبي قبل الضريبة. يتم بعد ذلك إجراء نوعين من التعديلات على هذا الرقم:

• ●الإضافات (Additions): تتمثل في المصروفات التي قامت المنشأة بحسمها في قوائمها المالية ولكنها لا تعتبر جائزة الحسم للأغراض الضريبية. يتم إضافة هذه المصروفات مرة أخرى إلى صافي الربح المحاسبي.
• ●الحسومات (Deductions): تتمثل في الإيرادات التي تم تضمينها في قائمة الدخل ولكنها معفاة من ضريبة الدخل بموجب النظام، أو المصروفات التي يجيز النظام حسمها ولم يتم حسمها محاسبياً بنفس القيمة. يتم حسم هذه البنود من صافي الربح المحاسبي.

المعادلة الأساسية:

صافي الربح الضريبي (الوعاء الضريبي) = صافي الربح المحاسبي + المصروفات غير جائزة الحسم - الإيرادات المعفاة من الضريبة

2. المصروفات جائزة الحسم (Deductible Expenses)

حددت المادة التاسعة من اللائحة التنفيذية لنظام ضريبة الدخل الشروط العامة للمصروفات التي يجوز حسمها من الوعاء الضريبي. القاعدة العامة هي أن جميع المصروفات العادية والضرورية لتحقيق الدخل الخاضع للضريبة، سواء كانت مسددة أو مستحقة خلال السنة الضريبية، هي مصاريف جائزة الحسم.

الأساس النظامي: المادة التاسعة من اللائحة التنفيذية

"تكون كافة التكاليف والمصروفات جائزة الحسم متى استوفت كافة الشروط الآتية: (أ) أن تكون نفقة فعلية مثبتة بمستندات ثبوتية أو قرائن أخرى تمكن الهيئة من التثبت من صحتها. (ب) أن تكون مرتبطة بتحقيق الدخل الخاضع للضريبة. (ج) أن تكون متعلقة بالسنة الضريبية. (د) ألا تكون ذات طبيعة رأسمالية."

أمثلة على المصروفات جائزة الحسم:

• ●تكلفة البضاعة المباعة: وهي من أوضح المصروفات ارتباطاً بتحقيق الإيراد.
• ●الرواتب والأجور: المدفوعة للموظفين مقابل عملهم في المنشأة.
• ●الإيجارات: إيجار المكاتب، المعارض، المستودعات المستخدمة في مزاولة النشاط.
• ●مصروفات الصيانة والإصلاح: اللازمة للحفاظ على كفاءة الأصول التشغيلية.
• ●أقساط استهلاك الأصول الثابتة: يتم حسمها وفقاً للنسب والطرق المحددة في المادة السابعة عشرة من النظام والمادة التاسعة من اللائحة.
• ●الديون المعدومة: بشروط محددة في المادة التاسعة من اللائحة، منها أن يكون قد سبق إدراجها ضمن الإيرادات، وأن يثبت عدم إمكانية تحصيلها.
• ●مصروفات البحث والتطوير: المتكبدة داخل المملكة والمرتبطة بتحقيق الدخل الخاضع للضريبة.
• ●عوائد القروض: ضمن حدود معينة حددتها اللائحة التنفيذية.

3. المصروفات غير جائزة الحسم (Non-Deductible Expenses)

هي النفقات التي لا يجوز للمكلف حسمها من وعائه الضريبي حتى لو كانت مسجلة كمصروفات في دفاتره المحاسبية. وقد حددت المادة العاشرة من اللائحة التنفيذية قائمة بهذه المصروفات.

الأساس النظامي: المادة العاشرة من اللائحة التنفيذية

"لا يجوز حسم المصاريف التالية:

1. ●المصاريف غير المرتبطة بتحقيق الدخل الخاضع للضريبة.
2. ●أي مبالغ مدفوعة أو مستحقة لشراء أصل رأسمالي أو تحسينه.
3. ●المصاريف الترفيهية.
4. ●مصروف ضريبة الدخل المدفوع في المملكة أو في دولة أخرى.
5. ●الغرامات والعقوبات المالية التي تفرض على المكلف نتيجة مخالفته للأنظمة.
6. ●أي مبالغ مدفوعة كتعويض أو غرامة لا يلتزم المكلف بدفعها نظاماً.
7. ●الرواتب والأجور وما في حكمها المدفوعة للمالك أو الشريك أو أفراد عائلاتهم (مع استثناءات للمساهمين في شركات الأموال).
8. ●المخصصات والاحتياطيات المختلفة (مثل مخصص الديون المشكوك في تحصيلها، مخصص هبوط أسعار المخزون)، حيث لا يعترف النظام إلا بالمصروف الفعلي عند وقوعه وليس بالمخصصات التقديرية."

أمثلة شائعة للمصروفات غير جائزة الحسم:

• ●المخصصات والاحتياطيات: مثل مخصص الديون المشكوك في تحصيلها، مخصص نهاية الخدمة. يتم إضافة المخصص المكوّن خلال العام، ويُسمح بحسم المدفوع الفعلي للموظفين التاركين للخدمة خلال العام.
• ●مصروف الاستهلاك المحاسبي: يتم إضافته بالكامل، ويُحسم بدلاً منه مصروف الاستهلاك الضريبي المحسوب وفقاً للنظام.
• ●الغرامات والمخالفات: مثل المخالفات المرورية أو غرامات التأخير في سداد مستحقات حكومية.
• ●التبرعات لجهات غير مرخصة: لا يجوز حسم التبرعات إلا إذا كانت مدفوعة لجهات سعودية مرخصة ومحددة من قبل الهيئة.
• ●المصروفات الشخصية للمالك: التي يتم تحميلها على حسابات المنشأة.

4. الإيرادات المعفاة من الضريبة (Exempt Income)

حدد النظام بعض أنواع الدخول التي لا تخضع لضريبة الدخل تشجيعاً لأنشطة معينة. يجب استبعاد هذه الإيرادات من صافي الربح المحاسبي إذا كانت مدرجة ضمنه.

الأساس النظامي: المادة العاشرة من نظام ضريبة الدخل

"تعفى من الضريبة: (أ) المكاسب الرأسمالية المتحققة من التخلص من الأوراق المالية المتداولة في سوق الأوراق المالية في المملكة... (ب) التوزيعات النقدية والعينية من شركة أموال مقيمة إلى شخص مقيم..."

أمثلة على الإيرادات المعفاة:

• ●الأرباح الرأسمالية من تداول الأسهم: المتحققة من بيع أسهم مدرجة في السوق المالية السعودية (تداول)، بشرط أن يكون الاستثمار قد تم بعد تاريخ نفاذ نظام ضريبة الدخل (30 يوليو 2004).
• ●توزيعات الأرباح: المستلمة من شركة أموال أخرى مقيمة في السعودية (لأن الشركة الموزعة قد خضعت للضريبة على أرباحها بالفعل، وذلك منعاً للازدواج الضريبي).
• ●الدخل من بعض الأنشطة المحددة: التي قد يصدر بإعفائها قرار خاص.

جداول توضيحية

لتسهيل فهم الفروقات والمعالجات، نستخدم الجداول التالية:

جدول 1: مقارنة بين الربح المحاسبي والربح الضريبي

جدول 2: ملخص المصروفات غير جائزة الحسم الشائعة

أمثلة عملية محلولة

مثال 1: شركة تجارية

بيانات المثال:

شركة "التجارة المتقدمة" هي شركة ذات مسؤولية محدودة (يمتلكها شركاء غير سعوديين بالكامل)، حققت صافي ربح محاسبي قبل الضريبة قدره 2,500,000 ريال سعودي عن السنة المالية المنتهية في 31 ديسمبر 2025. عند فحص حسابات الشركة، تبين ما يلي:

1. ●تضمنت المصروفات مبلغ 150,000 ريال كمخصص ديون مشكوك في تحصيلها، وقد تم إعدام ديون فعلية خلال العام بمبلغ 80,000 ريال سبق إدراجها ضمن المبيعات في عام سابق.
2. ●بلغ مصروف الاستهلاك المحاسبي المسجل في الدفاتر 200,000 ريال. بينما بلغ الاستهلاك الضريبي المحسوب وفقاً للنظام 250,000 ريال.
3. ●دفعت الشركة غرامة تأخير في تجديد أحد التراخيص الحكومية بمبلغ 30,000 ريال، وقد تم تسجيلها ضمن المصروفات الإدارية.
4. ●تضمنت الإيرادات مبلغ 120,000 ريال كتوزيعات أرباح مستلمة من شركة "استثمار" (شركة مساهمة سعودية مقيمة).
5. ●سجلت الشركة مصروف تبرعات بمبلغ 50,000 ريال، منها 20,000 ريال مدفوعة لجمعية خيرية مرخصة داخل المملكة، والباقي لجهة خارجية غير معتمدة.

المطلوب:

حساب الوعاء الضريبي (صافي الربح الضريبي) وضريبة الدخل المستحقة على الشركة.

خطوات الحل:

1. ●البدء بصافي الربح المحاسبي: 2,500,000 ريال.
2. ●إجراء التعديلات (الإضافات والحسومات):

1. ●

   حساب الوعاء الضريبي:

   • ●الوعاء الضريبي = صافي الربح المحاسبي + إجمالي الإضافات - إجمالي الحسومات
   • ●الوعاء الضريبي = 2,500,000 + 410,000 - 450,000 = 2,460,000 ريال سعودي.
2. ●

   حساب ضريبة الدخل المستحقة:

   • ●نسبة الضريبة على شركات الأموال المقيمة هي 20%.
   • ●ضريبة الدخل المستحقة = الوعاء الضريبي × نسبة الضريبة
   • ●ضريبة الدخل المستحقة = 2,460,000 × 20% = 492,000 ريال سعودي.

النتيجة النهائية:

الوعاء الضريبي لشركة "التجارة المتقدمة" هو 2,460,000 ريال، والضريبة المستحقة عليها هي 492,000 ريال.

مثال 2: شركة مقاولات

بيانات المثال:

شركة "البناء الحديث" (شركة ذات مسؤولية محدودة - شركاء غير سعوديين) أظهرت قوائمها المالية صافي ربح محاسبي قدره 4,000,000 ريال. بالتدقيق الضريبي، اتضحت البنود التالية:

1. ●تضمنت الإيرادات أرباحاً رأسمالية بمبلغ 300,000 ريال ناتجة عن بيع أسهم مدرجة في "تداول" تم شراؤها في عام 2015.
2. ●دفعت الشركة رواتب ومكافآت لأحد الشركاء (غير المدير) بمبلغ 250,000 ريال مقابل عمله في الإشراف على المشاريع.
3. ●بلغت تكاليف الضيافة والمصاريف الترفيهية للعملاء والزوار 90,000 ريال.
4. ●قامت الشركة بتكوين مخصص ضمان أعمال بقيمة 500,000 ريال لمواجهة تكاليف الإصلاحات المستقبلية للمشاريع المسلمة. خلال العام، بلغت تكاليف الضمان الفعلية المدفوعة 150,000 ريال.

المطلوب:

تحديد الوعاء الضريبي للشركة.

خطوات الحل:

النتيجة النهائية:

• ●الوعاء الضريبي = 4,000,000 + 840,000 - 450,000 = 4,390,000 ريال سعودي.

خريطة ذهنية

خريطة ذهنية:

• ●صافي الربح المحاسبي
  • ●+) الإضافات
  • ●
    • ●المصروفات غير جائزة الحسم
    • ●
      • ●مخصصات واحتياطيات
    • ●
      • ●استهلاك محاسبي
    • ●
      • ●غرامات جزائية
    • ●
      • ●مصاريف ترفيهية
    • ●
      • ●تبرعات لجهات غير معتمدة
    • ●
      • ●رواتب الشركاء
  • ●-) الحسومات
  • ●
    • ●الإيرادات المعفاة
    • ●
      • ●توزيعات أرباح من شركات مقيمة
    • ●
      • ●أرباح رأسمالية من أسهم مدرجة
  • ●
    • ●مصروفات جائزة الحسم (لم تعالج محاسبياً
    • ●
      • ●استهلاك ضريبي
    • ●
      • ●ديون معدومة فعلية
• ●صافي الربح الضريبي

نقاط مهمة للاختبار

1. ●الفرق الجوهري: يجب فهم أن الربح المحاسبي هو نقطة البداية فقط، وليس النهاية، في حساب الضريبة.
2. ●قاعدة المصروفات: المصروف جائز الحسم يجب أن يكون "فعلياً" و"ضرورياً" و"مرتبطاً بالنشاط" ومثبتاً بمستندات.
3. ●المخصصات مقابل الفعلي: النظام الضريبي لا يعترف بالمخصصات (لأنها تقديرية)، ولكنه يعترف بالمصروف الفعلي عند حدوثه. هذا هو أساس تعديل مخصص الديون المشكوك فيها ومخصص نهاية الخدمة.
4. ●الاستهلاك: دائماً قم بإضافة الاستهلاك المحاسبي بالكامل، ثم حسم الاستهلاك الضريبي المحسوب وفقاً لنسب النظام.
5. ●الإيرادات المعفاة: ركز على أشهر نوعين: الأرباح الرأسمالية من الأسهم المدرجة وتوزيعات الأرباح من الشركات المقيمة.
6. ●البنود غير جائزة الحسم: احفظ القائمة الرئيسية للمصروفات غير جائزة الحسم مثل الغرامات، المصاريف الترفيهية، ورواتب الشركاء.
7. ●التبرعات: لا يجوز حسم أي تبرع إلا إذا كان مدفوعاً لجهة داخل المملكة مصنفة ضمن الجهات المسموح بالتبرع لها من قبل الهيئة.
8. ●المعادلة: تدرب جيداً على معادلة التعديل: ربح محاسبي + إضافات - حسومات = وعاء ضريبي.

أسئلة للمراجعة الذاتية

س1: لماذا يتم إضافة مخصص الديون المشكوك في تحصيلها إلى صافي الربح المحاسبي عند حساب الوعاء الضريبي؟

ج1: يتم إضافته لأن النظام الضريبي السعودي لا يعترف بالمصروفات التقديرية أو الاحتمالية. يعترف النظام فقط بالدين المعدوم الفعلي عند إثبات عدم إمكانية تحصيله بشكل قاطع، لذا يُعاد إضافة المخصص الذي تم حسمه محاسبياً.

س2: شركة استلمت إيراد إيجار بمبلغ 50,000 ريال وإيراد توزيعات أرباح من شركة سعودية مقيمة بمبلغ 30,000 ريال. كيف يؤثر ذلك على تعديل الوعاء الضريبي؟

ج2: إيراد الإيجار هو إيراد تشغيلي خاضع للضريبة ولا يتطلب تعديلاً. أما إيراد توزيعات الأرباح فهو إيراد معفى من الضريبة لمنع الازدواج الضريبي، لذلك يجب حسم مبلغ الـ 30,000 ريال من صافي الربح المحاسبي للوصول إلى الوعاء الضريبي.

س3: ما هو الفرق في المعالجة الضريبية بين "غرامة مخالفة مرورية" و "غرامة تأخير في عقد مع عميل (شرط جزائي)"؟

ج3: "غرامة المخالفة المرورية" هي غرامة جزائية لمخالفة الأنظمة، وهي غير جائزة الحسم ويجب إضافتها للوعاء الضريبي. أما "غرامة التأخير في عقد مع عميل" فتعتبر مصروفاً مرتبطاً بالنشاط التجاري وتعويضاً للعميل، وبالتالي هي مصروف جائز الحسم ولا تتطلب تعديلاً إذا تم تسجيلها كمصروف.