الدرس 43: المنشأة الدائمة

مقدمة الدرس

يُعد مفهوم المنشأة الدائمة (Permanent Establishment - PE) حجر الزاوية في تحديد الخضوع الضريبي للكيانات غير المقيمة التي تمارس نشاطاً في المملكة العربية السعودية. إن فهم هذا المفهوم بشكل دقيق وعميق هو أمر بالغ الأهمية للمكلفين والمستشارين الضريبيين والمديرين الماليين على حد سواء، حيث يترتب على وجود منشأة دائمة لغير المقيم في المملكة التزامات ضريبية جوهرية، أهمها الخضوع لضريبة الدخل على الأرباح المنسوبة لتلك المنشأة. في سياق الاقتصاد العالمي المترابط ورؤية المملكة 2030 التي تهدف إلى جذب الاستثمارات الأجنبية، يكتسب تحديد الوجود الضريبي لهذه الاستثمارات أهمية قصوى لضمان الامتثال الضريبي وتجنب النزاعات مع السلطات الضريبية.

يهدف هذا الدرس إلى تقديم شرح مفصل وشامل لمفهوم المنشأة الدائمة، بدءاً من التعريف الأساسي وأهميته، مروراً باستعراض الأشكال المختلفة التي يمكن أن تتخذها المنشأة الدائمة، وانتهاءً بتحليل الحالات التي لا تعتبر فيها بعض الأنشطة منشأة دائمة على الرغم من وجودها في المملكة. سيتم كل ذلك في ضوء أحكام نظام ضريبة الدخل السعودي ولائحته التنفيذية، مع الإشارة إلى الممارسات الدولية واتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي التي أبرمتها المملكة. إن إتقان هذا الموضوع لا غنى عنه لاجتياز اختبارات الزمالة المهنية بنجاح، كما أنه ضروري للممارسة المهنية السليمة في مجال الضرائب والزكاة.

الأهداف التعليمية

بعد الانتهاء من هذا الدرس، يتوقع أن يكون المتدرب قادراً على:

1. ●تعريف مفهوم المنشأة الدائمة وتوضيح أهميته كأداة لتحديد الحق الضريبي للمملكة على دخل غير المقيمين.
2. ●تحديد وتصنيف الأشكال المختلفة للمنشأة الدائمة (الثابتة، الإنشائية، الخدمية، والوكالة) وفقاً لنظام ضريبة الدخل السعودي.
3. ●التمييز بدقة بين الحالات التي تعتبر منشأة دائمة وتلك التي لا تعتبر كذلك (الأنشطة التحضيرية والمساعدة).
4. ●تطبيق الأحكام النظامية المتعلقة بالمنشأة الدائمة على حالات عملية معقدة، بما في ذلك حساب المدد الزمنية وتقييم استقلالية الوكلاء.
5. ●فهم المبادئ الأساسية لتحديد الأرباح الخاضعة للضريبة المنسوبة للمنشأة الدائمة.

الشرح التفصيلي

1. تعريف المنشأة الدائمة وأركانه

وفقاً للمادة الرابعة من نظام ضريبة الدخل السعودي، تُعرَّف المنشأة الدائمة بأنها مكان دائم لنشاط يمارس من خلاله غير المقيم نشاطه كلياً أو جزئياً في المملكة. ويشمل ذلك النشاط الذي يمارسه غير المقيم من خلال وكيل له.

الأساس النظامي (المادة الرابعة من نظام ضريبة الدخل): "يقصد بالمنشأة الدائمة لغير المقيم في المملكة - ما لم ينص على خلاف ذلك في هذه المادة - مكان دائم لنشاط غير المقيم الذي يمارس من خلاله نشاطه، كلياً أو جزئياً، ويشمل ذلك النشاط الذي يمارسه غير المقيم من خلال وكيل له."

لتحقق وجود منشأة دائمة، يجب توافر ثلاثة أركان أساسية مستمدة من هذا التعريف:

1. ●ركن المكان (Place of Business): يجب أن يكون هناك مكان مادي يمارس من خلاله النشاط. يمكن أن يكون هذا المكان مكتباً، مصنعاً، أو حتى مساحة معينة تحت تصرف الكيان غير المقيم. لا يشترط أن يكون المكان مملوكاً أو مستأجراً، بل يكفي أن يكون تحت تصرف الكيان بشكل مستمر.
2. ●ركن الديمومة (Permanence): يجب أن يكون للمكان صفة الديمومة أو الاستمرارية. لا يعتبر الوجود العرضي أو المؤقت جداً منشأة دائمة. النظام الضريبي السعودي، في حالات معينة مثل مواقع البناء والخدمات، حدد هذه الديمومة بمدة تزيد على 183 يوماً.
3. ●ركن ممارسة النشاط (Carrying on of Business): يجب أن يمارس الكيان غير المقيم نشاطه التجاري الأساسي (وليس مجرد أنشطة تحضيرية أو مساعدة) من خلال هذا المكان الدائم.

2. أشكال المنشأة الدائمة

حددت المادة الرابعة من نظام ضريبة الدخل واللائحة التنفيذية عدة أشكال للمنشأة الدائمة، والتي يمكن تصنيفها إلى أربع فئات رئيسية:

أ. المنشأة الدائمة الثابتة (Fixed Place PE)

وهي الشكل التقليدي للمنشأة الدائمة وتتطلب وجود مكان مادي ثابت. يشمل هذا النوع على سبيل المثال لا الحصر:

ب. المنشأة الدائمة الإنشائية (Construction PE)

تنشأ عندما يقوم غير المقيم بأنشطة بناء أو إنشاءات. وتعتبر منشأة دائمة إذا استمر موقع البناء أو مشروع الإنشاء أو التجميع لمدة تزيد على 183 يوماً. عند حساب المدة، يتم احتسابها من تاريخ بدء العمل الفعلي في الموقع (بما في ذلك الأعمال التحضيرية) حتى تاريخ الانتهاء أو التسليم. يجب الانتباه إلى أن مشاريع المقاولين من الباطن المرتبطة بنفس المشروع الرئيسي يتم ضم مدتها معاً.

ج. المنشأة الدائمة الخدمية (Service PE)

تنشأ عندما يقوم غير المقيم بتقديم خدمات، بما في ذلك الخدمات الاستشارية، داخل المملكة. وتعتبر منشأة دائمة إذا استمر تقديم الخدمات (لنفس المشروع أو لمشروع مرتبط) لمدة تزيد على 183 يوماً خلال أي فترة 12 شهراً. يتم تجميع مدد تقديم الخدمات للمشاريع المرتبطة عند حساب هذه الفترة. على سبيل المثال، إذا قدمت شركة استشارات لمشروعين مرتبطين لعميل واحد، يتم جمع عدد الأيام التي قضاها موظفوها في المملكة لكلا المشروعين.

د. منشأة الوكالة الدائمة (Agency PE)

تنشأ هذه المنشأة حتى في غياب مكان ثابت للنشاط، وذلك من خلال وجود وكيل يعمل لصالح غير المقيم. الشرط الأساسي هنا هو أن يكون الوكيل غير مستقل. يعتبر الوكيل غير مستقل إذا كان يعمل بشكل حصري أو شبه حصري لصالح غير المقيم، أو إذا كان يخضع لتعليمات تفصيلية منه. وتتحقق منشأة الوكالة الدائمة في إحدى الحالتين:

1. ●إذا كان الوكيل يملك صلاحية إبرام العقود باسم غير المقيم ويمارس هذه الصلاحية بصفة معتادة.
2. ●إذا كان الوكيل يحتفظ بمخزون من البضائع أو السلع العائدة لغير المقيم ويقوم بتلبية الطلبات من هذا المخزون بانتظام نيابة عن غير المقيم.

3. الحالات التي لا تعتبر منشأة دائمة (الأنشطة التحضيرية والمساعدة)

نصت المادة الرابعة (هـ) من نظام ضريبة الدخل على قائمة من الأنشطة التي لا تعتبر منشأة دائمة، حتى لو تمت من خلال مكان دائم للنشاط. الفلسفة وراء هذه الاستثناءات هي أن هذه الأنشطة تعتبر ذات طبيعة تحضيرية أو مساعدة (Preparatory or Auxiliary) ولا تشكل جوهر النشاط التجاري للكيان غير المقيم.

جداول توضيحية

جدول 1: مقارنة بين الوكيل المستقل والوكيل غير المستقل

جدول 2: ملخص شروط المدة الزمنية للمنشأة الدائمة

أمثلة عملية محلولة

مثال 1: موقع بناء

بيانات المثال:

شركة "BuildFast" الأجنبية (غير مقيمة) وقعت عقداً لإنشاء مبنى في الرياض. بدأ العمل في الموقع بتاريخ 1 مارس 2025 وانتهى في 30 سبتمبر 2025.

المطلوب: هل يعتبر موقع البناء منشأة دائمة لشركة "BuildFast" في المملكة؟

خطوات الحل:

1. ●تحديد نوع النشاط: النشاط هو موقع بناء، وهو يندرج تحت المنشأة الدائمة الإنشائية.
2. ●تحديد شرط المدة: يجب أن يستمر النشاط لمدة تزيد على 183 يوماً.
3. ●حساب مدة النشاط: من 1 مارس 2025 إلى 30 سبتمبر 2025. عدد الأيام هو 214 يوماً.
4. ●مقارنة المدة بالشرط: مدة النشاط (214 يوماً) تزيد على 183 يوماً.

النتيجة النهائية: نعم، يعتبر موقع البناء منشأة دائمة لشركة "BuildFast" في المملكة، وبالتالي تخضع الأرباح الناتجة عن هذا المشروع لضريبة الدخل في المملكة بسعر 20% بعد خصم المصاريف المتعلقة بالمشروع.

مثال 2: تقديم خدمات استشارية

بيانات المثال:

شركة "ConsultPro" الاستشارية (غير مقيمة) قدمت خدمات استشارية لشركة سعودية على النحو التالي:

• ●المشروع الأول (دراسة جدوى): من 15 يناير 2025 إلى 15 أبريل 2025 (90 يوماً).
• ●المشروع الثاني (إشراف على التنفيذ، وهو مرتبط بالأول): من 1 يونيو 2025 إلى 31 أغسطس 2025 (92 يوماً).

المطلوب: هل يعتبر نشاط تقديم الخدمات الاستشارية منشأة دائمة لشركة "ConsultPro"؟

خطوات الحل:

1. ●تحديد نوع النشاط: تقديم خدمات استشارية (منشأة دائمة خدمية).
2. ●تحديد شرط المدة: أن يستمر تقديم الخدمات لنفس المشروع أو مشروع مرتبط لمدة تزيد على 183 يوماً خلال أي فترة 12 شهراً.
3. ●تجميع مدد المشاريع المرتبطة: بما أن المشروعين مرتبطان، يتم تجميع مددهما. إجمالي المدة = 90 يوماً + 92 يوماً = 182 يوماً.
4. ●مقارنة المدة بالشرط: إجمالي مدة تقديم الخدمات (182 يوماً) لا يزيد على 183 يوماً خلال فترة 12 شهراً.

النتيجة النهائية: لا، لا يعتبر نشاط تقديم الخدمات الاستشارية منشأة دائمة لشركة "ConsultPro" في هذه الحالة. ولكن، يجب الانتباه إلى أن المبالغ المدفوعة للشركة قد تخضع لضريبة الاستقطاع (Withholding Tax) بنسبة 5% (للخدمات الفنية والاستشارية) ما لم توجد اتفاقية تجنب ازدواج ضريبي تخفض هذه النسبة.

مثال 3: وكالة وتخزين

بيانات المثال:

شركة "GadgetCo" السنغافورية تبيع إلكترونيات. لديها وكيل في الدمام، "وكالة الخليج"، الذي يعمل بشكل حصري لبيع منتجات "GadgetCo". "وكالة الخليج" تتفاوض على الأسعار والشروط مع العملاء ولكنها ترسل العقود إلى سنغافورة للتوقيع النهائي. كما أن "GadgetCo" تستأجر مستودعاً صغيراً في الرياض فقط لعرض منتجاتها على كبار الموزعين.

المطلوب: هل لدى "GadgetCo" منشأة دائمة في المملكة؟

خطوات الحل:

1. ●تحليل نشاط الوكيل: "وكالة الخليج" تعمل حصرياً لـ "GadgetCo"، مما يجعلها وكالة غير مستقلة اقتصادياً. على الرغم من أنها لا توقع العقود، إلا أن دورها في التفاوض أساسي وحاسم. العديد من الاتفاقيات الضريبية والممارسات الحديثة تعتبر أن التفاوض على العناصر الجوهرية للعقد يكفي لتحقق شرط الوكالة. بالنظر إلى النظام السعودي، قد يجادل بأن عدم التوقيع النهائي لا ينشئ منشأة دائمة، ولكن هذا يخضع لتفسير السلطة الضريبية.
2. ●تحليل نشاط المستودع: المستودع يستخدم فقط لغرض "العرض". هذا النشاط مدرج صراحة في المادة الرابعة (هـ) كأحد الأنشطة التي لا تعتبر منشأة دائمة لكونه ذا طبيعة تحضيرية.
3. ●تجميع الأنشطة: لدينا نشاط وكالة قد يكون منشأة دائمة، ونشاط عرض لا يعتبر منشأة دائمة. لا يتم تجميع الأنشطة هنا لأنها من طبيعة مختلفة.

النتيجة النهائية: من المرجح جداً أن تعتبر "وكالة الخليج" منشأة دائمة لشركة "GadgetCo" بسبب عدم استقلاليتها الاقتصادية ودورها الجوهري في إتمام الصفقات، حتى لو لم تكن توقع العقود بنفسها. أما مستودع العرض في حد ذاته فلا يشكل منشأة دائمة. وبالتالي، يجب على "GadgetCo" أن تنسب جزءاً من أرباح مبيعاتها في المملكة إلى هذه المنشأة الدائمة وتدفع ضريبة الدخل عليها.

خريطة ذهنية

خريطة ذهنية:

• ●التعريف والأركان
  • ●مكان دائم للنشاط
  • ●يمارس من خلاله غير المقيم نشاطه
  • ●يشمل الوكيل غير المستقل
• ●أشكال المنشأة الدائمة
  • ●ثابتة (Fixed)
  • ●مكان الإدارة، فرع، مكتب
  • ●مصنع، ورشة
  • ●منجم، بئر زيت، محجر
  • ●إنشائية (Construction)
  • ●موقع بناء، إنشاء، تجميع
  • ●شرط المدة: > 183 يوماً
  • ●خدمية (Service)
  • ●خدمات استشارية أو فنية
  • ●شرط المدة: > 183 يوماً في 12 شهراً
  • ●وكالة (Agency)
  • ●وكيل غير مستقل
  • ●يبرم عقوداً أو يلبي طلبات من مخزون
• ●استثناءات (أنشطة تحضيرية/مساعدة)
  • ●التخزين، العرض، التسليم
  • ●الشراء، جمع المعلومات
  • ●المعالجة بواسطة طرف آخر
  • ●قاعدة مكافحة التجزئة
• ●الآثار الضريبية
  • ●الخضوع لضريبة الدخل (20%
  • ●تحديد الأرباح المنسوبة للمنشأة
  • ●مبدأ السعر المحايد (Arm's Length

نقاط مهمة للاختبار

1. ●المدة الزمنية: إتقان حساب مدة الـ 183 يوماً لمواقع البناء والخدمات الاستشارية، مع الانتباه لمفهوم "المشاريع المرتبطة" وفترة الـ 12 شهراً للخدمات.
2. ●الوكيل المستقل مقابل غير المستقل: الفارق الجوهري يكمن في الاستقلالية القانونية والاقتصادية. الوكيل الذي يعمل حصرياً لغير المقيم هو غالباً وكيل غير مستقل.
3. ●الأنشطة المستثناة: يجب حفظ قائمة الأنشطة التحضيرية والمساعدة، وفهم أن العبرة هي بطبيعة النشاط وليس مجرد وجود مكان دائم.
4. ●قاعدة مكافحة التجزئة: لا يمكن لشركة تجزئة أنشطتها بين عدة أماكن صغيرة لتجنب قيام منشأة دائمة إذا كانت هذه الأنشطة المجمعة تشكل نشاطاً تجارياً متكاملاً.
5. ●الخضوع الضريبي مقابل الاستقطاع: إذا لم تقم منشأة دائمة، قد يخضع الدخل لضريبة الاستقطاع. وجود منشأة دائمة ينقل الالتزام الضريبي من الاستقطاع إلى ضريبة الدخل على صافي الربح.
6. ●التعريف: التعريف الدقيق للمنشأة الدائمة هو الأساس، وهو "مكان دائم للنشاط".
7. ●الأساس النظامي: الإشارة إلى المادة الرابعة من نظام ضريبة الدخل والفقرات ذات الصلة يعزز من قوة إجابتك.
8. ●اتفاقيات الازدواج الضريبي: قد تعدل اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي من تعريف المنشأة الدائمة، وغالباً ما تكون أحكامها هي الواجبة التطبيق في حال وجود تعارض مع النظام المحلي.

أسئلة للمراجعة الذاتية

السؤال 1: شركة أجنبية لديها مستودع في المملكة لتخزين بضائعها فقط قبل توزيعها على العملاء في دول مجاورة. هل يعتبر هذا المستودع منشأة دائمة؟

الإجابة: لا، لا يعتبر منشأة دائمة. وفقاً للمادة الرابعة (هـ) من نظام ضريبة الدخل، فإن استخدام التسهيلات لغرض التخزين فقط هو من الأنشطة المستثناة التي لا تنشئ منشأة دائمة، لأنه يعتبر نشاطاً ذا طبيعة مساعدة.

السؤال 2: وكيل مبيعات في المملكة يعمل حصرياً لصالح شركة أجنبية ويقوم بتوقيع عقود البيع مع العملاء باسم الشركة الأجنبية. هل يعتبر هذا الوكيل منشأة دائمة للشركة الأجنبية؟

الإجابة: نعم، يعتبر منشأة دائمة. بما أن الوكيل يعمل حصرياً لصالح الشركة الأجنبية (مما يجعله غير مستقل اقتصادياً) ويملك صلاحية إبرام العقود باسمها ويمارسها بصفة معتادة، فإنه يستوفي شروط منشأة الوكالة الدائمة وفقاً للمادة الرابعة (د) من النظام.

السؤال 3: شركة هندسية أجنبية قدمت خدمات إشراف على مشروع بناء في المملكة لمدة 150 يوماً خلال عام 2025. هل تخضع أرباحها من هذا المشروع لضريبة الدخل في المملكة؟

الإجابة: لا، لا تخضع لضريبة الدخل كأرباح منشأة دائمة. على الرغم من أن النشاط تم في المملكة، إلا أن مدة تقديم الخدمات (150 يوماً) لم تتجاوز 183 يوماً خلال فترة 12 شهراً، وهو الشرط اللازم لاعتبار نشاط تقديم الخدمات منشأة دائمة. ومع ذلك، فإن الدخل الذي تحققه الشركة من هذه الخدمات سيخضع لضريبة الاستقطاع ما لم يكن هناك إعفاء بموجب اتفاقية ضريبية.

السؤال 4: شركة ألمانية لديها مكتب في الرياض يقوم فقط بجمع معلومات عن السوق السعودي وإرسالها للمقر الرئيسي في برلين. هل يعتبر هذا المكتب منشأة دائمة؟

الإجابة: لا، لا يعتبر منشأة دائمة. هذا النشاط (جمع المعلومات لصالح المقر الرئيسي) يندرج تحت الأنشطة ذات الطبيعة التحضيرية أو المساعدة المستثناة صراحة بموجب المادة الرابعة (هـ) - 4 من نظام ضريبة الدخل.